解读财税[2009]57号（上）
企业资产损失税前扣除政策
财政部、国家税务总局于2009年4月16日发布了《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）文（简称财税[2009]57号文），以替代《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局[2005]第13号令），并规定从2008年1月1日开始执行。这是企业所得税法又一重要配套法规出台，对于2008年度企业所得税汇算清缴资产损失税前扣除申报工作的纳税人以及社会中介机构的资产损失鉴定工作提供了新的政策依据。
财税[2009]57号文的发布，对于纳税人来讲，解决了资产损失税前扣除的标准和条件，但是并没有象国家税务总局第13号令明确资产损失税前扣除的规范性程序和认定证据的范围和内容，特别是资产损失的报批时限、各级税务机关资产损失的审批权限、外部合法证据的具体内容等，仍然有待于国家税总局制定具体政策予以明确。
财税[2009]57号文目前指导实践操作虽然缺乏程序性规定，但是国家税总局第13号令的某些具体规定笔者认为同样可以借鉴适用于对财税[2009]57号文的理解和执行。
一、资产损失的范围
资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。
国家税总局第13号令规定，财产损失按财产的性质分为货币资金损失、坏账损失、存货损失、投资转让或清算损失、固定资产损失、在建工程和工程物资损失、无形资产损失和其他资产损失。财税[2009]57号文相对于国家税总局第13号令，首先以“资产损失”代替了“财产损失”，其涵盖的损失范围更加宽泛，特别强调了资产损失必须是企业在生产经营活动中实际发生的，具有真实合理性，与取得应税收入有关的，必须具有相关性，这是确定资产损失所必须满足的必要条件，例如企业为其他独立纳税人提供的与本身应纳税收入无关的贷款担保等，因被担保方还不清贷款而由该担保人承担的本息等，即不得作为资产损失在税前扣除。
其它损失则包括了未详细列举的投资转让或清算损失、无形资产损失等。
二、现金损失的税务处理
企业清查出的现金短缺减除责任人赔偿后的余额，作为现金损失在计算应纳税所得额时扣除。国家税总局第13号令规定：现金损失确认应提供以下证据：
（一）现金保管人确认的现金盘点表（包括倒推至基准日的记录）；
（二）现金保管人对于短款的说明及相关核准文件；
（三）由于管理责任造成的，应当有对责任认定及赔偿情况的说明；
（四）涉及刑事犯罪的应当提供有关司法涉案材料。
现金损失涉及的会计科目通过“库存现金”、“其它应收款”“营业外支出”进行核算，“营业外支出——现金损失”经认定后在计算应纳税所得额时扣除。
三、存款损失的税务处理
企业将货币性资金存入法定具有吸收存款职能的机构，因该机构依法破产、清算，或者政府责令停业、关闭等原因，确实不能收回的部分，作为存款损失在计算应纳税所得额时扣除。
根据我国有关金融法律、法规的规定，商业银行、城乡信用合作社等非银行金融机构可以经营吸收公众存款业务，证券公司、证券交易所、保险公司等金融机构以及任何非金融机构和个人则不得从事吸收公众存款业务。如果不得经营吸收公众存款业务的金融机构以及非金融机构、个人非法吸收或者变相吸收公众存款，必然影响国家对金融活动的宏观监管，损害金融机构的信用，损害存款人的利益，扰乱金融秩序，最终会影响国民经济的发展和社会的稳定。我国实行市场经济以来，特别是目前的金融危机导致多数企业资金链趋于紧张，企业变相的融资方式层出不穷，存款人在追求高回报的同时必然要承担高风险，所以潜在的风险不可避免。
另外，尽管企业将货币性资金存入不具有法定吸收存款的职能的机构是在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关，但由于其干扰了我国的金融法律秩序，所以对此所引起的资产损失不得在计算应纳税所得额时扣除。
[案例分析]A公司因业务关系接受客户银行承兑汇票一张，面额1000万元，由于资金紧张，A公司通过关系将该银行承兑汇票出售给B公司，转让价款980万元，净损失20万元。
该案例中，A公司可以通过银行贴现银行承兑汇票，贴现损失可以在计算应纳税所得额时扣除，但是A公司将该汇票直接背书转让给与其不具有真实经济交易业务的B公司，违背了《中华人民共和国票据法》票据法第十条第一款规定：“票据的签发、取得和转让，应当遵循诚实、信用的原则，具有真实的交易关系和债权关系”。这一规定，既是要求票据基础合同真实，同时也是要求票据对价真实。《票据法》第二十一条第二款进一步明确：“不得签发无对价的汇票用以骗取银行或者其他票据当事人的资金。”所以A公司以上的存款损失不能在计算应纳税所得额时扣除，并且现实中A公司也无法取得净损失20万元的有效证据。
四、贷款类债权外的应收、预付账款的税务处理
企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除：
（一）债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的；
（二）债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的；
（三）债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的；
（四）与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的；
（五）因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的；
（六）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。
国家税总局第13号令第二十一条对于此类资产损失认定如下：
债务人已经清算的，应当扣除债务人清算财产实际清偿的部分后，对不能收回的款项，认定为损失。
对尚未清算的，由中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，对确实不能收回的部分认定为损失。
债务人已失踪、死亡的应收账款，在取得公安机关已失踪、死亡的证明后，确定其遗产不足清偿部分或无法找到承债人追偿债务的，由中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，对确实不能收回的部分，认定为损失。
因自然灾害、战争及国际政治事件等不可抗力因素影响，对确实无法收回的应收款项，由企业作出专项说明，经中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，或者取得中国驻外使（领）馆出具的有关证明后，对确实不能收回的部分，认定为损失。
逾期不能收回的应收款项，有败诉的法院判决书、裁决书，或者胜诉但无法执行或债务人无偿债能力被法院裁定终（中）止执行的，依据法院判决、裁定或终（中）止执行的法律文书，认定为损失。
在逾期不能收回的应收款项中，单笔数额较小、不足以弥补清收成本的，由企业作出专项说明，经中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，对确实不能收回的部分，认定为损失。
逾期三年以上的应收款项，企业有依法催收磋商记录，确认债务人已资不抵债、连续三年亏损或连续停止经营三年以上的，并能认定三年内没有任何业务往来，中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明，认定为损失。
逾期三年以上的应收款项，债务人在境外及港、澳、台地区的，经依法催收仍不能收回的，在取得境外中介机构出具的有关证明，或者取得中国驻外使（领）馆出具的有关证明后，认定为损失。
国家税总局第13号令第二十二条对于此类损失认定所要求提供的证据规定如下：
企业应收、预付账款发生上述情况申请坏账损失税前扣除应提供下列依据：
（一）法院的破产公告和破产清算的清偿文件；
（二）工商部门的注销、吊销证明；
（三）政府部门有关撤销、责令关闭等的行政决定文件；
（四）公安等有关部门的死亡、失踪证明；
（五）逾期三年以上及已无力清偿债务的确凿证明；
（六）债权人债务重组协议、法院判决、国有企业债转股批准文件；
（七）与关联方的往来账款必须有法院判决或所在地主管税务机关证明。
五、贷款类债权的税务处理
企业经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后，符合下列条件之一的贷款类债权，可以作为贷款损失在计算应纳税所得额时扣除：
（一）借款人和担保人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，并终止法人资格，或者已完全停止经营活动，被依法注销、吊销营业执照，对借款人和担保人进行追偿后，未能收回的债权；
（二）借款人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，依法对其财产或者遗产进行清偿，
并对担保人进行追偿后，未能收回的债权；
（三）借款人遭受重大自然灾害或者意外事故，损失巨大且不能获得保险补偿，或者以保险赔偿后，确实无力偿还部分或者全部债务，对借款人财产进行清偿和对担保人进行追偿后，未能收回的债权；
（四）借款人触犯刑律，依法受到制裁，其财产不足归还所借债务，又无其他债务承担者，经追偿后确实无法收回的债权；
（五）由于借款人和担保人不能偿还到期债务，企业诉诸法律，经法院对借款人和担保人强制执行，借款人和担保人均无财产可执行，法院裁定执行程序终结或终止（中止）后，仍无法收回的债权；
（六）由于借款人和担保人不能偿还到期债务，企业诉诸法律后，经法院调解或经债权人会议通过，与借款人和担保人达成和解协议或重整协议，在借款人和担保人履行完还款义务后，无法追偿的剩余债权；
（七）由于上述（一）至（六）项原因借款人不能偿还到期债务，企业依法取得抵债资产，抵债金额小于贷款本息的差额，经追偿后仍无法收回的债权；
（八）开立信用证、办理承兑汇票、开具保函等发生垫款时，凡开证申请人和保证人由于上述（一）至（七）项原因，无法偿还垫款，金融企业经追偿后仍无法收回的垫款；
（九）银行卡持卡人和担保人由于上述（一）至（七）项原因，未能还清透支款项，金融企业经追偿后仍无法收回的透支款项；
（十）助学贷款逾期后，在金融企业确定的有效追索期限内，依法处置助学贷款抵押物（质押物），并向担保人追索连带责任后，仍无法收回的贷款；
（十一）经国务院专案批准核销的贷款类债权；
（十二）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。
财税[2009]57号文针对金融企业特殊的贷款损失实际情况，对于金融企业贷款类债权损失的确认进行了规范，凡是符合以上十二个方面条件之一的贷款类债权损失，可以作为贷款损失在计算应纳税所得额时扣除，这与《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》（国家税务总局令[2002]第4号）所规定的条件基本类同，另外国家税务总局令[2002]第4号第三条强调：下列债权或者股权不得作为呆账在企业所得税前扣除：
（一）借款人或者担保人有经济偿还能力，不论何种原因，未按期偿还的金融企业债权；
（二）违反法律、法规的规定，以各种形式、借口逃废或者悬空的金融企业债权；
（三）行政干预逃废或者悬空的金融企业债权；
（四）金融企业未向借款人和担保人追偿的债权；
（五）金融企业发生非经营活动的债权等；
（六）其他不应当核销的金融企业债权或者股权。
笔者认为以上规定对于财税[2009]57号文贷款类债权损失同样适用。
六、股权投资损失的税务处理
企业的股权投资符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除：
（一）被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的；
（二）被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的；
（三）对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的；
（四）被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的；
（五）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。
国家税总局第13号令第三十八条规定：
投资出现以下一项或若干项情形时，应当确认为发生永久或实质性损害：
（一）被投资方已依法宣告破产、撤销、关闭或被注销、吊销工商营业执照；
（二）被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营三年以上，且无重新恢复经营的改组计划等；
（三）被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，被投资方的股票从证券交易市场摘牌，停止交易一年或一年以上。
（四）被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已进行清算。
财税[2009]57号文增加了“对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的。”扩展了损失认定范围，同时也说明具有控制权的投资其投资损失在静态下是不能扣除的。
另外以上的企业股权投资损失如果可以直接在企业所得税前扣除，那么《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）所规定的“每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。”就增加了限制性条件，即以上认定的股权投资损失可以在计算应纳税所得额时扣除，则除此之外的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。
（中国税网）
